دلایل تغییر حسابرس

طی سه دهه گذشته، علاقه به بررسی و مطالعه پدیده تغییر حسابرس در میان دانشگاهیان و دست اندرکاران حرفه افزایش یافته است. انگیزه آنها از پژوهش در زمینه تغییر حسابرس ناشی از نیاز به درک بهتر تقاضا برای خدمات حسابرسی است؛ زیرا موضوع تغییر حسابرس در درک عوامل موثر تغییر حسابرس در درک عوامل موثر بر بازار خدمات حسابرسی و میزان رقابت در حرفه حسابرسی تاثیر دارد(مهدوی و ابراهیم، 1389). شاید بتوان با بررسی وضعیتهایی که منجر به قطع رابطه حسابرس – صاحبکار می‌شود، عواملی را که در انتخاب حسابرس حیاتی هستند ، شناسایی کرد و بدین وسیله مبنایی را برای ارزیابی اهمیت جنبه های گوناگون محصول حسابرسی فراهم آورد(شوارتز و منون، 1985). پژوهشهایی گستره ای در زمینه دلایل تغییر حسابرس انجام شده است. یافته های این پژوهشها حاکی از این است که شرکتها بنا به دلایل متعددی حسابرسان خود را تغییر می دهند.

2-1-6-1 ) کاهش هزینه حسابرسی یا کاهش حق الزحمه حسابرسی

در بیشتر پژوهشهایی که تا کنون انجام شده است، یکی از دلایل تغییر حسابرس ، کاهش هزینه حسابرسی بوده است؛ برای نمونه، بدینگفیلد و لوب (1974) و ایچنسر و شیلدز(1983) نشان دادند که کاهش حق الزحمه حسابرس یک دلیل با اهمیت در تغییر حسابرس بوده است. یکی از تفسیرهای این یافته این است که حق‌الزحمه کمتر از طریق کاهش مخارج شرکت، عملکرد شرکت را بهبود می‌بخشد. از طرف دیگر اگر حسابرسی با هزینه کمتر، کیفیت حسابرسی را کاهش دهد، انتخاب حسابرس با حق‌الزحمه کمتر، در درازمدت به عملکرد شرکت لطمه می‌زند(دیویدسون و همکاران، 2006).

2-1-6-2) ضعف کنترلهای داخلی

کنترلهای داخلی ضعیف باعث می شود که مدیریت، بستانکاران و سرمایه گذاران ، به علت اطلاعات مالی اتکاپذیر تصمیمهای نادرستی بگیرند. از طرف دیگر، کنترلهای داخلی ضعیف باعث افزایش میزان خطر کنترل و خطر حسابرسی می شود. اگر میزان خطر حسابرسی آن اندازه زیاد باشد که حسابرس به این نتیجه برسد که نمی تواند با جمع اوری شواهد کافی آن را کاهش دهد، نظر مشروط یا عدم اظهارنظر ارائه خواهد کرد(مهدوی و ابراهیمی، 1389). ارائه چنین اظهارنظرهایی ممکن است خوشایند مدیریت نباشد و منجر به تغییر حسابرس شود. حسابرسان ممکن است به علت افزایش ریسک حسابرسی از ادامه کار با این صاحبکاران خودداری کنند. موسسه های حسابرسی بزرگ با احتمال بیشتری مشکلات کنترلهای داخلی را شناسایی می کنند. همچنین احتمال کمتری وجود دارد که این موسسه ها بعد از افشای مشکلات کنترلهای داخلی ، کماکان به عنوان حسابرس آن شرکت باقی بمانند(تورنر و همکاران، 2005).

2-1-6-3) برقرار نبودن فرض تداوم فعالیت

زمانی که حسابرس اظهارنظر خود را بر اساس عدم برقراری تداوم فعالیت صادر می‌کند، بدان معناست که به نظر حسابرس، شرکت نمی تواند در 12 ماه اینده از ورشکسته شدن جلوگیری کند. تعدادی از مواد تغییر حسابرس به دلیل عدم برقراری فرض تداوم فعالیت رخ داده است. اغلب حسابرسان از ادامه کار با چنین شرکتهایی خودداری می‌کنند؛ زیرا تصور بر این است که در صورت برقرار نبودن فرض تداوم فعالیت ، ریسک افزایش می یابد. در مواردی نیز صاحبکاران به دلیل ناراضی بودن از چنین اظهارنظرهایی حسابرسان را تغییر می دهند و درواقع به دنبال اظهارنظر مطلوبتری هستند(تورنر و همکاران، 2005).

4-6-1-4) ارائه مجدد صورتهای مالی

ارائه مجدد صورتهای مالی ممکن است نشانه وجود مشکلات و مسائلی در بخش حسابداری شرکت باشد. اغلب چنین شرکتهایی کنترلهای داخلی ضعیفی دارند، معمولاً بعد از ارائه مجدد، حسابرس شرکت از ادامه کار خودداری کرده و انصراف می دهد، زیرا تصور حسابرس این است که ریسک شرکتهای با کنترل داخلی ضعیف ، زیاد است . یا حسابرس تغییر کرده است زیرا شرکت بر این باور است که عدم افشای ضعفهای کنترل داخلی توسط حسابرس منجر به ارائه مجدد صورتهای مالی شده است(تورنر و همکاران، 2005). بررسیهای والاس در این زمینه نشان داد که با افزایش دفعات ارائه مجدد صورتهای مالی توسط شرکت، تمایل به تغییر حسابرس افزایش می یابد(والاس، 2006).

2-1-6-5) عدم توافق در مورد اصول حسابداری

عدم توافق، اختلافاتی است که در سطح تصمیمگیری رخ می دهد و شامل اختلاف در مورد رویه ها یا اصول حسابداری و افشا در صورتهای مالی می شود. پژوهشهای تجربی نشان می دهد که صاحبکارانی که حسابرسانشان را بعد از عدم توافق تغییر می دهند، عملکرد آنها از نظر سودآوری ضعیفتر، بدهی های آنها بیشتر، میزان داراییهای جاری آنها کمتر و عملکرد قیمت سهام آنها از سایر شرکتهای موجود در همان صنعت و شرکتهایی که حسابرسان خود را بدون وجود عدم توافق تغییر می دهند، ضعیفتر است(دالیوال و همکاران، 1993). احتمال این که موسسه های حسابرسی بزرگ با صاحبکاران خود اختلاف نظر داشته باشند، بیشتر است. احتمال این که این موسسه ها پس از عدم توافق ، حسابرس جانشین باشند، نیز بسیار کم است(تورنر و همکاران، 2005).

2-1-6-6) اتکا نکردن به مدیریت

زمانی که حسابرس نتواند به اطلاعات ارائه شده توسط مدیریت اتکا کند . شک و تردید در مورد صداقت مدیریت و تمامیت صورتهای مالی افزایش می‌یابد. همچنین باعث مطرح شدن سوالات جدی در مورد انجام نشدن درست مسئولیت همچینن باعث مطرح نشدن درست مسئولیت کمیته حسابرسی می شود. از این رو، حسابرسان ممکن است دریابند که اطلاعات نادرست یا گمراه کننده به آنها ارائه شده است یا دریابند که برخی از اطلاعات به آنان ارائه نشده است(تورنر و همکاران، 2005).

2-1-6-7) اظهارنظر مشروط

مدیران به دو دلیل سعی می کنند که از ارائه اظهارنظر مشروط توسط حسابرسان جلوگیری کنند: 1) تاثیر آن بر روی قیمت بازار سهام عادی شرکت و 2) تایر آن بر روی پاداش مدیریت . اگر الف) اظهارنظر مشروط باعث کاهش قیمت اوراق بهادار و پاداش مدیریت شود و ب) انتخاب حسابرس تحت کنترل مدیریت باشد. در این صورت ، انتظار می رود که بعد از دریافت اظهارنظر مشروط، حسابرس تغییر کند(چو و رایس، 1982). نتایج پژوهشهای چاو و رایس(1982) در این زمینه نشان داد که: 1) شرکتها تمایل دارند پس از دریافت اظهارنظر مشروط ، حسابرسان خود را تغییر دهند. 2) این شرکتها الزاماً به موسسه‌های حسابرسی که نسبت اظهارنظر مشروط آنها کمتر است، مراجعه نمی کنند. 3) این شرکتها الزاماً بعد از تغییر حسابرس اظهارنظر مقبول دریافت نمی‌کنند(مهدوی و ابراهیمی، 1389).

2-1-6-8) افزایش دامنه حسابرسی

اگر محدودیت در رسیدگی وجود داشته باشد، ممکن است حسابرس تغییر کند، زیرا شرکت می خواهد از ریسک اضافی جلوگیری کند یا ممکن است حسابرس تغییر کند، زیرا شرکت می خواهد از ریسک اضافی جلوگیری کند یا ممکن است حسابرس از کار حسابرس از کار حسابرسی انصراف بدهد؛ زیرا می خواهد از مشاجره اضافی جلوگیری کند(ترنر و همکاران، 2005).

2-1-6-9) تغییرات مدیریت

زمانی که مدیریت تغییر می کند، مدیران اجرایی جدید می توانند به دلیل نارضایتی از کیفیت خدمات گذشته حسابرس قبلی، نارضایتی از هزینه حسابرسی یا وابستگی حسابرس قبلی به مدیریت سابق تقاضا کنند که حسابرس شرکت تغییر کند. مدیریت جدید ممکن است صرفاً به این دلیل که شرکت در جستجوی ایده های نوینی است که با رویه ها و سیاست های مدیریت پیشین ناسازگار است حسابرس جدیدی را انتخاب کند که با او در گذشته کارکرده است(شوارتز و منون، 1985).

2-1-6-10) اقدامات غیر قانونی

برخی از شرکتها حسابرسان خود را در دوره تقلب تغییر داده اند و در بیشتر این تغییرات یک موسسه حسابرسی کوچک جایگزین یک موسسه حسابرسی بزرگ شده است. حسابرسان ملزم هستند که اقدامات غیر قانونی بالقوه را به هیئت مدیره و کمیته حسابرسی گزارش کنند. لازم به ذکر است که طبق بخش 25 استانداردهای حسابرسی ایران، حسابرس باید در برخی شرایط خاص و پس از مشاوره با مشاور حقوقی خود، موضوع را به مقامات ذی‌صلاح قانونی و اجرایی گزارش کند. با توجه به اینکه در این گونه موارد نوع اظهارنظر حسابرس مقبول نیست. صاحبکار برای پیشگیری از ارائه اظهارنظر غیر مقبول، حسابرس خود را تغییر می دهد. همچنین، در صورت خودداری صاحبکار از انجام اصلاحات لازم درباره موارد عدم رعایت ، حسابرس ممکن است از کار حسابرسی انصراف بدهد(مهدوی و ابراهیمی، 1389).

2-1-6-11) محدودیت منابع

در برخی موارد، حسابرسان به دلیل محدودیت در منابع لازم برای انجام حسابرسی ، از انجام کار حسابرسی انصراف داده اند. احتمالاً ، با افزایش حجم کار حسابرسان برای شرکتهایی که الزامات مربوط به استقرار کنترلهای داخلی کافی را با تاخیر اجرا کرده اند، این نوع انصرافها افزایش می‌یابد(ترنر و همکاران، 2005).

12-6-1-12) ورشکستگی

شرکتهای ورشکسته نباید بنا به دلایل زیر تصمیم به تغییر حسابرس گیرند(شوارتز و منون، 1985):

1) اختلافات در مورد روشهای حسابداری؛ مدیران شرکتهای ورشکسته روشهای حسابداری را ترجیح می دهند که سود را بیشتر نشان دهد. 2) نارضایتی از نوع اظهارنظر حسابرس؛ بدتر شدن وضع مالی صاحبکار ممکن است منجر به این شود که حسابرس به ارائه اظهارنظر مشروط اصرار ورزد. 3)  نارضایتی از حسابرس به دلیل ناتوانی او در کشف ضعفهای با اهمیت در کنترلهای داخلی در حسابداری یا اشتباهات با اهمیت در سوابق شرکت، یافته های پژوهش شوارتز و منون (1985) نشان داد که شرکتهای ورشکسته نسبت به شرکتهای سالم تمایل بیشتری به تغییر حسابرس دارند.

2-1-6-13) ادغام

هم ادغام صاحبکاران و هم ادغام موسسه های حسابرسی، به تغییر حسابرس می‌انجامد(مهدوی و ابراهیمی، 1389).

2-1-6-13-1) ادغام صاحبکاران: 

برخی از شرکتها در نتیجه ادغام با شرکتهای دیگر، حسابرسان خود را تغییر می‌دهند. در این حالت ، فقط اگر حسابرس قبلی شرکت اطلاعاتی را افشا کند که در مورد سیستم گزارشگری مالی شرکت شک و تردید ایجاد کند، سرمایه گذاران باید از چنین تغییراتی نگران باشند. هاسکینز و ویلیامز (1988) نشان دادند که ادغام شرکتها، باعث شده است که: 1) صاحبکاران، حسابرسان خود را از موسسه های حسابرسی کوچک به موسسه های بزرگ تغییر دهند؛ 2) موسسه های حسابرسی که در یک صنعت خاص تخصص و فعالیت داشته اند، بیشترین نفع را از ادغام شرکتها نصیب خود کرده‌اند(مهدوی و ابراهیمی، 1389).

2-1-6-13-2) ادغام موسسه های حسابرسی:

هلی و لیز (1986)در پژوهشی در مورد ادغام موسسه های حسابرسی بزرگ با موسسه های حسابرسی کوچک دریافتند که اگر صاحبکاران موسسه حسابرسی کوچک بتوانند از خدمات تخصصی موسسه حسابرسی بزرگ یا شهرت آن بهره مند شوند، موسسه حسابرسی بزرگ را به عنوان حسابرس خود حفظ می‌کنند. در غیر اینصورت ، به موسسه حسابرسی کوچکتری می‌پیوندند(مهدوی و ابراهیمی، 1389).

2-1-6-13-4) رشد شرکت

صاحبکارانی که پی در پی واحدهای فرعی را خریداری می‌کنند، به بازارهای جدید راه می‌یابند، یا رشد بالایی را به دست می‌آورند، نیز می توانند قراردادهای جدیدی منعقد کنند؛ زیرا بخشهای جدید و مدیرانی جدید به آنها ملحق می‌شوند(ویلیامز، 1988).

2-1-7) تاثیر تغییر حسابرس بر عملکرد شرکت

بررسی اجمالی دلایل تغییر حسابرس، که در بالا بدان پرداخته شد، گویای این است که تغییر حسابرس همیشه به مشابه چراغ قرمز نیست. بلکه باید آن را به عنوان چراغ زردی تصور کرد که نشاندهنده رویدادی است که باید قبل از قضاوت در مورد اهمیت آن، با دقت بیشتری تجزیه و تحلیل شود سرانجام ، ممکن است این تجزیه و تحلیل های اضافی نشان دهد که تغییر حسابرس، چراغ سبزی است که حکایت از رویداد مثبتی دارد که ناشی از وجود یک مدیر کنشگر است(فوسکو، 2006). از این رو، دیوید سان و همکاران (2006) با توجه به تاثیر تغییر حسابرس بر عملکرد شرکت، دلایل تغییر حسابرس را در سه طبقه قرار می‌دهند.

1- تغییراتی که تاثیر مثبت بر عملکرد شرکت دارد: این نوع تغییر از تمایل مدیریت به بهبود عملیات شرکت سرچشمه می‌گیرد و علل زیربنایی آن عبارتند از:  تغییر در محیط قراردادی شرکت، به کار گماردن حسابرس اثر بخشتر ، نیاز به موسسه حسابرسی بزرگتر ، نیاز به موسسات حسابرسی چند ملیتی ، آگاهی بیشتر حسابرس جدید در مورد صنعت یا عملیات شرکت، نارضایتی از کیفیت حسابرسی( ناتوانی حسابرس در کشف مشکلات) ، رشد شرکت و غیره، زمانی که تغییر حسابرس براساس یکی از دلایل انجام می شود ، به طور کلی انتظار می رود که تغییر حسابرس به نفع سهامداران باشد(مهدوی و ابراهیمی، 1389).

2- تغییراتی که تاثیر منفی بر عملکرد شرکت دارد؛ این نوع تغییر با هدف تحکیم جایگاه تیم مدیریتی سابق انجام می‌شود. در این حالت ، مدیریت ، موسسه حسابرسی با کیفیت پایین را انتخاب می‌کند. تا بتواند از الزامات گزارشگری ساده تر منتفع شد. حسابرسی با کیفیت پایین، کیفیت اطلاعات ارسالی به بازارهای مالی را کاهش می دهد و مدیریت امیدوار است که بتواند از افزایش اطلاعات نامتقارن به نفع خود استفاده کند. حسابرسی با کیفیت پایین، از طریق ایجاد تصویر بهتری از عملکرد مالی شرکت ، جایگاه مدیریت را مستحکم می کند. به بیانی دقیقتر، مدیران با افزایش سود گزارش شده و متورم کردن آن، احتمال برکناری خود را کاهش داده ، پاداش مبتنی بر سود خود را افزایش می‌دهند و مانع از فروش و ادغام شرکت به وسیله شرکتهای دیگر می‌شوند. این در حالی است که اگر حسابرسی با کیفیت بالاتری انجام شود، امکان دستکاری سود توسط مدیریت کاهش یافته و موقعیت مدیریت در معرض خطر قرار می‌گیرد. دلایل این نوع تغییر بیشتر عبارتند از: تحکیم جایگاه تیم مدیریت از طریق گزارش سود بیشتر ، افزایش در پاداش مبتنی بر سود مدیریت ، انجام حسابرسی با کیفیت پایین(مهدوی و ابراهیمی، 1389).

3- تغییراتی که تاثیری بر عملکرد شرکت ندارند: در این نوع تغییر، هدف مدیریت از تغییر حسابرس ، دستکاری سود نیست. بلکه در این حالت ، تغییر حسابرس در زمانی انجام می شود که شرکتها و حسابرسان آنها قانوناً با یکدیگر توافق ندارند و این نبود توافق ناشی از روشهای حسابداری محافظه کارانه ای است که حسابرسان ترجیح می‌دهند. در این موارد، مدیریت صرفاً الزامات گزارشگری را ترجیح می دهد که کمتر محافظه کارانه است و بنابر اعتقاد او عملکرد اقتصادی واقعی شرکت را بهتر منعکس می‌کند. از این رو، مدیریت موسسه حسابرسی را انتخاب می کند که خطرپذیر تر است(مهدوی و ابراهیمی، 1389).. تغییرات نوع دوم و سوم به خرید حسابرس موسوم هستند. خرید حسابرس به عمل تغییر حسابرس، به منظور دریافت یک اظهارنظر مطلوب در مورد یک رویه حسابداری یا در مورد صورتهای مالی اطلاق می شود(دیویدسون و همکاران، 2006). خرید حسابرس، معمولاً زمانی مشهود است که شرکت به صورت مکرر و پی در پی حسابرس خود را تغییر می‌دهد. در این موارد، شرکتها به حسابرسی رجوع می‌کنند که اخیراً تغییر داده اند. اغلب شرکتهای کوچک چنین کاری را انجام می‌دهند. لازم به ذکر است که تغییرات نوع سوم مساعدتر و متعادلتر از تغییرات نوع دوم هستند(ترنز و همکاران، 2005).

2-1-8) الزامات افشاء در خصوص تغییر حسابرسان مستقل

افزایش الزامات با این هدف انجام می‌شود که محیط گزارشگری ایجاد شود که در آن حسابرسان بهتر قادر خواهند بود استقلال خود را اعمال کنند و در صورت لزوم، اقداماتی را انجام دهند که مطابق با خواسته ها و اولویتهای صاحبکار نیستند. نشریه گزارشگری مالی[1] (FRR) شماره 31، قوانین کمیسیون بورس اوراق بهادار در مورد اطلاعاتی را که باید راجع به تغییر حسابرسان به سرمایه گذاران ارائه شود، از طریق الزام به افشای سه دسته از اطلاعات عبارتند از:

2-1-8-1) گروه آغاز کننده تغییر حسابرس

با استفاده از دلایل ارائه شده توسط مدیران می توان تغییر حسابرس را براساس گروه آغاز کننده تغییر، طبقه بندی کرد. به بیان دقیقتر ، تغییر حسابرس توسط صاحبکاران ، حسابرسان یا عوامل بیرونی ( غیر از صاحبکار یا حسابرس) انجام می‌شود.

الف- تغییراتی که صاحبکار آغاز کننده آن است: نیاز به موسسه حسابرسی بزرگتر ، خدمات بهتر یا نزدیک بودن محل اقامت حسابرس به صاحبکار دلایلی هستند که صاحبکار برای تغییر حسابرس ارائه می‌کند.

ب- تغییراتی که حسابرس آغاز کننده آن است: فقط یک دلیل، نبود توافق و یا رویدادهای قابل گزارش ، منجر به تغییر حسابرس توسط حسابرس می‌شود.

ج- تغییراتی که عوامل بیرونی منجر به آن می‌شود: عواملی از قبیل ادغام و سیاست چرخش اجباری حسابرس در این طبقه قرار می‌گیرند.  نتایج پژوهش ویستانت (2003) نشان دادکه احتمال اینکه صاحبکاران ، آغاز کننده تغییر حسابرس باشند، سه برابر حالتی است که حسابرسان آغاز کننده آن باشند. یافته های پژوهش وی نشان داد که در 54 درصد موارد صاحبکاران آغاز کننده تغییر حسابرس هستند و در 16 درصد موارد حسابرسان از ادامه کار انصراف می‌دهند یا از نامزدشدن برای انتخاب مجدد خودداری می‌کنند، 30درصد باقیمانده مربوط به عواملی است که نمی توان به گونه ای اتکاپذیر آنها را در هیچ یک از دو گروه قبل قرار داد.

2-1-8-2) نبود توافق یا اختلاف نظر بین صاحبکار و حسابرس

در هنگان تغییر حسابرس بایستی دلایل تعویض حسابرس برای مالکان بنگاه بطور کاملا مشخص واضح باشد. این وضوح مخصوصا در مواردی که علت تعویض حسابرس ناشی از اختلاف نظر بین مدیریت و صاحبکار بر سر مسائل بنگاه باشد بایستی گزارش و شفاف گردد. زیرا مدیریت ممکن است به علت مقاومت حسابرس در برابر خواسته های مدیریت سود خود در تلاش است که حسابرس را تعویض نموده تا در نهایت به اهداف کنترلی خود در بنگاه دست یابد.

2-1-8-3)رویدادهای قابل گزارش

رویدادهای قابل گزارش عبارتند از: ضعف در کنترلهای داخلی، اتکاپذیر نبودن تاییدیه مدیریت و اتکاپذیر نبودن صورتهای مالی. یافته های ویستانت و همکاران(2003)نشان داد که افشای رویدادهای قابل گزارش، دارای محتوای اطلاعاتی است که پس از افشای چنین رویدادهایی ، قیمت سهام کاهش می‌یابد. تجزیه و تحلیل بیشتر یافته های آنها نشان داد که افشای اتکاپذیر نبودن صورتهای مالی نسبت به افشای ضعف در کنترل داخلی ، دارای محتوای اطلاعاتی بیشتری است و در مواردی که فقط ضعف در کنترلهای داخلی افشا شود. قیمت سهام کاهش می یابد . تجزیه و تحلیل بیشتر یافته های انها نشان داد که افشای اتکاپذیر نبودن صورتهای مالی نسبت به افشای اطلاعاتی بیشتری است و در مواردی که فقط ضعف در کنترلهای داخلی افشا شود،قیمت سهام کاهش نمی یابد. اخیراً ، شرکتها برخی از دلایل تغییر حسابرس را که طبق قوانین ملزم به افشای آنها نیستند، به طور داوطلبانه و اختیاری افشا می‌کنند. سانکاراگورو وامی و ویستانت (2004) برای بررسی اینکه ایا افشای این دلایل بریا سرمایه گذاران دارای محتوای اطلاعاتی استف دلایل تغییر حسابرسان را به دو دسته اثبات‌پذیر و اثبات ناپذیر طبقه بندی کردند.

الف- دلایل اثبات پذیر، دلایلی هستند که می توان با بررسی سایر منابع به وجود آنها پی برد و آنها را اثبات کرد؛ برای مثال، ادغام ، تلفیق و نیاز به موسسه حسابرسی بزرگتر، افشای این دلایل ، فاقد محتوای اطلاعاتی برای سرمایه گذاران است؛ زیرا این دلایل در سایر منابع نیز افشا می‌شود. افشای این دلایل صرفاً نبود اطمینان راجع به دلیل تغییر حسابرس را از بین می‌برد(مهدوی و ابراهیم، 1389).

ب- دلایل اثبات‌ناپذیر، دلایلی هستند که با بررسی سایر منابع اطلاعاتی نمی توان به وجود آنها پی برد و آنها را اثبات کرد؛ برای مثال ، دلایل مرتبط با خدمات (نیاز به خدمات خاص، نیاز به تخصص در یک صنعت خاص و غیره) و دلایل مرتبط با حق‌الزحمه حسابرس(نیاز به حسابرس با حق الزحمه کمتر ، اختلاف در مورد حق‌الزحمه حسابرس) آنها دریافتند که دلایل اثبات‌ناپذیر در تاریخ افشا با بازدهی غیر عادی همراه هستند(مهدوی و ابراهیم، 1389).

 

[1]– Financial Reporting Release